Istotą rezydencji podatkowej jest określenie całokształtu cech, których zaistnienie u podatnika będącego osobą fizyczną, bądź osobą prawną skutkować będzie uznaniem, iż całokształt osiągniętych dochodów, podlegać będzie regułom podatkowym obowiązującym w danym państwie bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
ZNACZENIE REZYDENCJI PODATKOWEJ
Odwołanie się na wstępie do znaczenia rezydencji podatkowej jest konieczne, gdyż przedmiotowa definicja ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad opodatkowania podmiotów funkcjonujących w międzynarodowej przestrzeni gospodarczej. Zatem zrozumienie przedmiotowych zasad skutkować będzie poznaniem oraz zrozumieniem reguł, które są wykorzystywane przy rozstrzyganiu kolizji przepisów w sytuacjach, w których co najmniej dwa z państw zainteresowane będą uzyskaniem przychodów podatkowych uzyskanych od podatnika będącego osobą fizyczną, względnie osobą prawną działającą(1) w globalnym obrocie gospodarczym.
Jednocześnie należy wskazać, iż o znaczeniu definicji rezydencji podatkowej świadczy chociażby wielość wypracowanych przez przedstawicieli piśmiennictwa definicji, wśród których należy zwrócić uwagę na:
„Termin rezydencja podatkowa oznacza kto i w jakim zakresie w danym państwie podlega opodatkowaniu. Zatem prawidłowe określenie tej rezydencji ma fundamentalne znaczenie w prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego” oraz „Nieograniczonemu obowiązkowi podlegają tzw. polscy rezydenci. Nierezydenci podlegają natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium RP, niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą”.
Skoro rezydencja podatkowa decyduje w istocie o konieczności opodatkowania w danym państwie całości uzyskanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, to celem dalszych rozważań będzie wskazanie cech przesądzających iż dany podmiot będący osobą prawną, bądź osobą fizyczną podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągnięcia, bądź jest obowiązany do odprowadzenia podatków wyłącznie od tej ich części, która została uzyskana na terytorium danego państwa.
OSOBA FIZYCZNA, OSOBA PRAWNA – REZYDENTEM PODATKOWYM
Przechodząc do regulacji stanowiących o konieczności uznania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana również: p.d.o.p.u.) osoby prawnej za rezydenta podatkowego, bądź za nierezydenta należy odwołać się wprost do brzmienia art. 3 ust. 1 i 2 p.d.o.p.u. zgodnie z którymi to przepisami:
„Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” oraz „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.(2)
Przytoczona powyżej regulacja ma kluczowe znaczenie dla określenia czy podatnik będący osobą prawną (względnie spółką komandytowo – akcyjną, bądź spółką niemającą osobowości prawnej posiadającą siedzibę bądź zarząd w innym państwie na terenie, którego jest ona traktowana), jako osoba prawna podlega opodatkowaniu na terenie danego kraju.
Porównanie cytowanych powyżej definicji ustawowych pozwala stwierdzić, że zasadniczym kryterium pozwalającym na rozróżnienie przypadków rezydencji (oraz nierezydencji podatkowej) jest miejsce siedziby lub zarządu podatnika. W związku z powyższym przedstawiciele piśmiennictwa podkreślają, że:
„Przykładowo siedzibę spółki kapitałowej wyznaczają odpowiednie postanowienia umowy spółki (statutu), co znajduje swój wyraz w danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W razie istnienia wątpliwości w tym zakresie pomocne może być przyjęcie kryteriów siedziby spółki określonych w kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 41 k.c., jeśli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Co ciekawe, reguła ta zbliża kryterium siedziby spółki do kryterium miejsca zarządu”(3)
SIEDZIBA OSOBY PRAWNEJ
Dokonując rozważań w zakresie sposobu definiowania siedziby podmiotu będącego osobą prawną należy uznać za wiążące stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa:
„W przypadku spółek kapitałowych siedziba podmiotu definiowana jest w umowie spółki. Taki przypadek, że dopiero akt założycielski definiuje siedzibę podatnika, jest bardzo częsty. W ten sposób definiowane są również siedziby fundacji, stowarzyszeń, spółdzielni itd. Jeśli fakt powstania osoby prawnej wiąże się z wpisem do określonego rejestru, to oznacza to, że siedziba powstaje dopiero z chwilą wpisu do tego rejestru. Przed dokonaniem takiego wpisu siedziba nie istnieje. Od tej zasady istnieją jednak wyjątki. Tak jest w przypadku tzw. spółek w organizacji, które są podatnikami już w momencie zawiązania spółki. W takiej sytuacji pojęcie siedziby stosuje się zgodnie z zawartym aktem notarialnym tworzącym spółkę”(4)
Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, iż pomimo przytoczonego powyżej odwołania mogą zaistnieć wątpliwości dotyczące drugiej z przesłanek, a mianowicie siedziby organu zarządzającego w przypadkach, w których ów zarząd jest przykładowo wieloosobowy stąd należy podzielić stanowisko dotyczące znaczenia faktycznego miejsca sprawowania zarządu.
Znaczenie siedziby Zarządu
Co szczególnie ważne, przedstawienie powyższych uwag stało się konieczne, gdyż w przypadku osoby prawnej, której siedziba znajdować się będzie w jednym z państw, a faktyczny zarząd w innym państwie, to tego rodzaju przypadek doprowadzi do sytuacji, w której organy podatkowe obu państw mogą uznać, iż osoba prawna jest rezydentem podatkowym na terenie każdego z tych państw. Wobec powyższego zaistnienie tego rodzaju kolizji skutkować będzie koniecznością zweryfikowania, czy pomiędzy umawiającymi państwami została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotowe umowy zostały w przypadku Polski zawarte na podstawie konwencji modelowej OECD, czego potwierdzeniem jest następujące stanowisko przedstawicieli doktryny:
„Umowy międzynarodowe zawierane przez Polskę opierają się na tzw. umowie modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r. (zmiany z 1997, 1992, 1995 i 2000 r.), publikowanej w Vademecum Doradcy Podatkowego i z tych powodów, mimo występujących pewnych różnic między poszczególnymi umowami, ich fundamentalny zapis jest identyczny. W przypadku kolizji jurysdykcji podatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 3 umowy modelowej OECD, jeżeli osoba prawna posiada siedzibę w dwóch umawiających się państwach, to uważa się, że rezydencję podatkową ma w państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Zatem w pierwszym rzędzie decyduje adres siedziby i dopiero wtedy, gdy mamy dwie siedziby w różnych krajach, bierzemy pod uwagę położenie zarządu podmiotu” (patrz. vide: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” Lex 2016).
Dopełniając zagadnienie związane ze znaczeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wskazać, że warunkiem korzystania z dobrodziejstwa takowej umowy jest przedstawienie organom podatkowym aktualnego certyfikatu rezydencji. Przedstawienie aktualnego certyfikatu rezydencji umożliwia obniżenie obciążeń podatkowych, gdyż najczęściej zamiast podatku płaconego w obu państwach, podlega on zapłacie w jednym państwie przy jednoczesnym zastosowaniu jednej z metod wyłączania, bądź niwelowania skutków opodatkowania dochodów w obu umawiających się państwach.
Nawiązując do wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wskazać, iż na ich gruncie wprowadzone zostały wyjątki od opisanych w niniejszym tekście zasad opodatkowania, które związane są z funkcjonowaniem na terytorium danego państwa zakładów osób prowadzących działalność gospodarczą, których posadowienie na terytorium danego państwa skutkować będzie koniecznością opodatkowania na terytorium posadowienia zakładu wszelkich dochodów związanych z jego prowadzeniem niezależnie od rezydencji podatkowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą.
Osoba Fizyczna
Niezależnie od poczynionych rozważań dotyczących rezydencji podatkowej osób prawnych konieczne jest odniesienie się do regulacji stanowiących o nieograniczonym, względnie ograniczonym obowiązku podatkowym osoby fizycznej. Kluczowe znaczenie dla określenia rezydencji podatkowej osób fizycznych ma art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem:
„Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”(5)
Ustawodawca na gruncie dalszych postanowień zawarł wytyczne stanowiące, iż za podatnika mającego miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej uważa się osobę, która posiada centrum interesów życiowych, bądź gospodarczych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, bądź przebywa na tymże terenie w roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Spełnienie jednego z warunków opisanych w zdaniu poprzedzającym ma daleko idące konsekwencje, gdyż osoba je spełniająca obowiązana będzie do odprowadzenia podatków na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągnięcia.
Tymczasem osoba fizyczna niespełniająca jednego z warunków opisanych w zdaniu poprzedzającym zobowiązana będzie do uiszczenia na terenie Rzeczpospolitej Polskiej podatków z tytułu dochodów uzyskanych na jej terytorium. Powyższe rozważania oczywiście zachowują aktualność, o tyle o ile postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej.
POJĘCIE CENTRUM INTERESÓW ŻYCIOWYCH
Kontynuując powyższe rozważania dotyczące istoty rezydencji podatkowej osób fizycznych należy zwrócić uwagę, iż przedstawiciele piśmiennictwa w odniesieniu do pojęcia centrum interesów życiowych wskazują, iż:
„Centrum interesów osobistych lub gospodarczych jest pojęciem nieostrym, niezdefiniowanym w obowiązującym prawie. W związku z tym należy posiłkować się tu nadal uregulowaniem zawartym art. 25 k.c. oraz orzecznictwem sądowym. Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.
W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2010 r., I OW 74/2010 (LexisNexis nr 2624247), przyjęto, że o zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej, przy czym nie jest wymagane wyrażenie zamiaru stałego pobytu przez daną osobę poprzez złożenie przez nią jakiegokolwiek oświadczenia woli”(6)
Jednocześnie, co szczególnie ważne, w piśmiennictwie ukształtowały się wytyczne dotyczące sposobu rozumienia drugiej z przesłanek, a mianowicie przebywania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez okres co najmniej 183 dni, który to okres nie musi być okresem ciągłym, niemniej jednak koniecznym jest, aby zamykał się w okresie roku kalendarzowego tj. od 1 stycznia do 31 grudnia.
Wykładnia wskazanych pojęć stała się konieczna, gdyż osoba fizyczna spełniająca jeden ze wskazanych warunków podlegać będzie opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, podczas gdy ich niespełnienie jest równoznaczne z opodatkowaniem dochodów osiągniętych przez podatnika na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z zastrzeżeniem jednak zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
1 Anna Drabik „Rezydencja podatkowa i problemy związane z jej określeniem”
2 Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Lex 2016
3 Anna Krajewska „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” Lex 2016
4 Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” Lex 2016
5 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz” Lex 2015
6 Dariusz Leszczyk „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz” Lex 2014
