W dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła akcesja Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w której już od przeszło 12 lat nie funkcjonowały granice celne pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi tworzącymi Wspólnotę Europejską. Bezpośrednią konsekwencją powyższego była konieczność zaprzestania stosowania przez Polskę systemu, w ramach którego rozpoznawany był wyłącznie import towarów, bądź eksport towarów, a zasadniczo jedynym czynnikiem rozróżniającym powyższe był fakt przemieszczania towaru na terytorium Polski (import), bądź z tegoż terytorium na teren innego państwa (eksport).
Skoro zatem w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zniknęły granice celne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a poszczególnymi państwami członkowskimi, to koniecznym było wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego systemu, który uwzględniałby powyższą okoliczność w ramach rozliczeń pomiędzy Polską oraz poszczególnymi państwami wchodzącymi w skład Wspólnoty Europejskiej. Bezsprzecznym jest zatem, iż powyższy postulat spełnia system oparty na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, imporcie towarów oraz eksporcie towarów.
Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, iż z uwagi na relacje pomiędzy partnerami gospodarczymi można wyróżnić komplementarne zbiory pojęciowe, gdzie w przypadku państw członkowskich Unii Europejskiej w przypadku dostawy z jednego państwa członkowskiego na teren innego państwa członkowskiego rozpoznamy co do zasady odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w relacjach Rzeczpospolita Polska, a inne państwo nie będące państwem członkowskim Unii Europejskiej w związku z przemieszczeniem towaru odnotujemy co do zasady z jednej strony eksport towaru oraz odpowiednio po drugiej ze stron import towaru.
W tym miejscu należy wskazać, że na pierwszy rzut oka wyłącznym czynnikiem determinującym podział pomiędzy transakcje eksportowe oraz transakcje polegające na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest to czy towar będący przedmiotem transakcji jest przemieszczany z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czy może na terytorium państwa trzeciego.
Wobec powyższego celem niniejszego artykułu jest przedstawienie ogółu zainteresowanym praktycznych informacji dotyczących eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak aby wskazując specyfikę obu instytucji przedstawić ogólne i szczegółowe zasady przypisania transakcji gospodarczych do jednej z dwóch ustalonych grup.
Eksport towarów – czym jest?
Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę towarów lub na jego rzecz; nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Analiza powyższej definicji skłania do przyjęcia, iż ustawodawca pod pojęciem eksportu rozumie zarówno:
a) eksport bezpośredni – realizowany przed dostawcę lub na jego rzecz,
b) eksport pośredni – realizowany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Kontynuując powyższe rozważania dotyczące podziału na eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni należy wskazać, iż ustawodawca w odniesieniu do eksportu pośredniego zawarł w ustawie zastrzeżenie ograniczające jego zakres pojęciowy, gdyż nie obejmuje on przypadków gdy towar będący przedmiotem transakcji jest wywożony przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych potwierdzony przez urząd celny według zasad określonych we właściwych regulacjach celnych.
Uwzględniając powyższe wyłączenie należy sformułować zasadę, iż eksportem jest każda dostawa towarów realizowana przez dostawcę lub nabywcę wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii Europejskiej.
Eksport – szczegółowe warunki
Przedstawiając definicję eksportu, która swoim zakresem obejmuje dość szeroki zakres transakcji gospodarczych związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, należy odnieść się do przypadków szczegółowych oraz warunków szczegółowych, które wystąpią zasadniczo w przypadku większości podmiotów nastawionych na dokonywanie transakcji gospodarczych z państwami trzecimi. Cechą charakterystyczną a zarazem kluczową dla kwalifikacji danej transakcji, jako eksportu towarów jest miejsce, w którym rozpoczynana jest transakcja wywozu, którym jest w przypadku transakcji eksportowych terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Konieczność przedstawionego powyżej stanowiska wynika z faktu, iż jak podkreślają przedstawiciele piśmiennictwa:
„Wywóz towaru następujący (rozpoczynający się) w innym niż Polska państwie członkowskim nie jest eksportem towarów w Polsce, lecz stanowi czynność w ogóle w Polsce niepodlegającą opodatkowaniu (z racji tego, że miejscem świadczenia dla dostawy eksportowej nie jest wówczas Polska)” (vide: Adam Bartosiewicz „VAT. Komentarz” Wolter Kluwer 2016).
Skoro zatem kluczowe znaczenie dla zaliczenia danej transakcji, jako eksportu towarów ma miejsce rozpoczęcia transakcji, to w dalszej kolejności koniecznym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na możliwość uznania danej operacji gospodarczej, jako eksportu towarów wpływa fakt, iż towary wywiezione z Rzeczpospolitej Polskiej są następnie w ramach jednej czynności przewożone poza terytorium Unii Europejskiej, poprzez poszczególne państwa członkowskie.
Okoliczność związana z koniecznością przewozu towarów w ramach jednej czynności, poprzez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej nie wpływa dyskwalifikująco na możliwość uznania danej transakcji, jako eksportu towarów, pod warunkiem oczywiście, iż ów eksport rozpocznie się na terytorium Polski, zmierzał będzie w ramach jednej czynności do wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej, a ponadto zostanie w sposób należyty udokumentowany.
Podkreślając konieczność przywiązywania przez podmioty gospodarcze dokonujące dostawy towarów poza granice Unii Europejskiej do należytego udokumentowania faktu wywozu towarów należy odwołać się do stanowiska przedstawicieli piśmiennictwa, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach podkreślają, iż:
„Podobnie jak w poprzednio obowiązującej ustawie, wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny. Obecnie ustawa VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd graniczny. Mowa jest o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. Może to być także wewnętrzny urząd celny” (por. Adam Bartosiewicz „VAT. Komentarz” Wolter Kluwer 2016)
oraz
„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK1896/09).
Co szczególnie istotne należy podkreślić, iż możliwości zaliczenia danej transakcji gospodarczej, jako eksportu towarów nie zmienia fakt, iż wywóz towarów nie nastąpi bezpośrednio po dokonaniu dostawy towarów (rozumiany, jako przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel – dop. W.P.), a będzie miał miejsce kilka miesięcy później. Niemniej jednak okolicznością na którą należy brak pod uwagę, gdyż dyskwalifikuje określoną transakcję gospodarczą, jako eksport jest import towarów przez anonimowego nabywcę, gdyż okoliczność ta wyklucza rozpoznanie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z eksportem towarów.
WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czym jest?
Ustawodawca zdefiniował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem, o którym mowa powyżej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Przytoczona definicja została obwarowana w zależności od danego konkretnego przypadku szeregiem warunków, których zaistnienie pozwoli na kwalifikację danej transakcji, jako właśnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niemniej jednak za punkt wyjścia konieczny do zaistnienia w przypadku każdej z grup towarów, których dotyczy WDT jest właśnie dostawa, o której mowa na wstępie niniejszych rozważań.
Co szczególnie ważne wszelkie próby ustalenia, czym jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywane przez przedstawicieli piśmiennictwa nawiązują do faktu zniesienia granic celnych pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej:
„Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest konstrukcją zastępującą eksport na terenie Wspólnoty. WDT jest, tak samo jak eksport, opodatkowana stawką 0% (przy zachowaniu odpowiednich warunków), a obowiązek rozliczenia podatku występuje na terytorium państwa członkowskiego, do którego jest wprowadzony towar i gdzie następuje rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów” (por. Jacek Matarewicz, Anna Chmiel-Piątkowska „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz” LexisNexis 2014).
WDT – szczegółowe warunki
Spełnienie po stronie podmiotu krajowego ogólnego warunku stanowiącego o możliwości zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, iż w ogóle takowa dostawa finalnie będzie miała miejsce. Poczynienie powyższej uwagi stało się konieczne, gdyż ustawodawca w dalszych regulacjach zawartych w szczególności w art. 13 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarł szereg regulacji stanowiących o dopuszczalności, bądź dyskwalifikujących możliwość zaliczenia danego rodzaju dostawy towarów, jako WDT. Celem usystematyzowania przedstawionego stanowiska szczegółowe warunki stanowiące o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zostaną przedstawione w następującej kolejności: warunki dotyczące zbywcy, warunki dotyczące nabywcy, szczególne warunki związane z przedmiotem dostawy.
Zatem kontynuując powyższe należy podkreślić, iż w przypadku WDT dostawy dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, który co do zasady nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Gwoli przypomnienia zwolnienie podmiotowe ma charakter dobrowolny i dotyczy podatników, których wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 200.000 zł. Jedynie na marginesie koniecznym jest poczynienie dwóch zastrzeżeń:
a) od zasady dotyczącej zwolnienia podmiotowego istnieje wyjątek związany ze szczególnym rodzajem towaru będącego przedmiotem WDT, a mianowicie dotyczy on nowych środków transportu,
b) zastosowanie przez dostawcę stawki 0 % uwarunkowane jest zarejestrowaniem, jako podatnik VAT UE najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej.
Spełnienie wskazanych warunków po stronie dostawcy nie oznacza równocześnie, iż mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, gdyż ustawodawca przewidział co do zasady konieczność spełnienia jednego z następujących warunków przez nabywcę towarów objętych WDT:
a) podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ma nadany numer identyfikacyjny VAT UE);
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższy warunek oznacza, że nabywca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej będący osobą prawną niebędący podatnikiem podatku VAT ma równocześnie nadany numer VAT UE, co oznacza, że dostawa realizowana na jego rzecz jest w istocie WDT;
c) podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niezarejestrowanymi na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) każdy inny podmiot niż wymienione w pkt a) i b), działający (zamieszkujący) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Przedstawiając szereg uwarunkowań dotyczących nabywcy oraz dostawcy towarów należy pamiętać, iż często zapominanym aczkolwiek niebywale istotnym warunkiem pozwalającym na uznanie danej dostawy za WDT jest przypadek, aby dostawa była dokonywana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Szczególne znaczenie przedstawionej uwagi wynika z faktu, iż o WDT nie będzie mowy gdy dokona jej podatnik, który nie jest uznawany za przedsiębiorcę, a jedynie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.
Spełnienie ogólnych uwarunkowań dotyczących dostawy towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego z państw Unii Europejskiej wraz z równoczesnym zaistnieniem przesłanek dotyczących dostawcy oraz nabywcy towarów jest co do zasady równoznaczne z zaistnieniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
WDT – ustawowe fakultatywne wyłączenia
Pomimo spełnienia ogólnych uwarunkowań dotyczących dostawy, dostawcy jak i przesłanek istniejących po stronie nabywcy nie zawsze oznacza, że mamy do czynienia z WDT, gdyż ustawodawca wprowadził dalsze uwarunkowania o charakterze przedmiotowym zależne od towaru objętego transakcją dostawy.
Wobec powyższego należy wskazać w pierwszej kolejności, iż z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia w przypadku przemieszczenia przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Jednocześnie przedstawiciele doktryny odnosząc się do przemieszczeń towarów przez podatnika należących do danego przedsiębiorstwa, uznając za konieczne podkreślenie, iż:
„Określone czynności, w ramach których podatnik przemieszcza należące do swego przedsiębiorstwa towary na terytorium innego państwa członkowskiego, zostały wyłączone z uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z jednej strony wyłączenie dotyczy przypadków, gdy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dalszej ich dostawy na tym terytorium. Druga grupa czynności wyłączonych dotyczy przypadków, gdy towary są przewożone na terytorium innego państwa członkowskiego jedynie w celu ich czasowego używania, po którego zakończeniu zostaną przemieszczone z powrotem do kraju” (zob. Adam Bartosiewicz „VAT. Komentarz” Wolter Kluwer 2016).
Ponadto wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie jest zgodnie z wytycznymi ustawodawcy przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego w następujących przypadkach:
a) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz – w opisanym przypadku miejscem dostawy jest terytorium państwa członkowskiego, stąd nie ma potrzeby stosowania mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej;
b) przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;
c) przemieszczenie towarów następuje na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;
d) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, a zatem mamy do czynienia nie z odrębnymi przemieszczeniami, ale z przemieszczeniem będących elementem czynności eksportowej;
e) towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. a i b, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – opisany wariant dotyczy sytuacji, w której towar jest przemieszczany docelowo na terytorium przykładowo Francji przez terytorium Niemiec;
f) przemieszczenia dokonanego dla realizacji konkretnych, najczęściej doraźnych celów, stąd opisany przypadek może dotyczyć następujących sytuacji:
- towary będące przedmiotem dostawy do innego państwa na których to towarach mają zostać dokonane usługi, pod warunkiem, że towary po wykonaniu usług zostaną z powrotem przemieszczone do Polski;
- towary mają być czasowo używane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który to podatnik przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary – przedsiębiorca Polski posiada oddział na terenie Niemiec, stąd istnieje możliwość przemieszczenia czasowego towarów do realizacji działalności gospodarczej owym oddziale, z tym założeniem, że przemieszczenie powinno mieć jednak charakter czasowy;
- towary mają być czasowo używane na terytorium innego państwa członkowskiego, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony z cła.
Jedynie na marginesie należy podkreślić, iż ustawodawca odniósł się również na gruncie obowiązujących przepisów do transportu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej, których dostawa pomimo, że spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Niemniej jednak ustawodawca podkreślił w sposób jednoznaczny, że w tym przypadku miejscem świadczenia tego rodzaju usług będzie państwo nabywcy, nie będąc tym samym wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym nie będąc przypadkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w miejscu świadczenia usługi.
WDT – ustawowe obligatoryjne wyłączenia
Jednocześnie warto podkreślić, że ustawodawca na gruncie obowiązujących przepisów ustanowił katalog transakcji gospodarczych dotyczących towarów, które pomimo nawet oczywistego spełnienia całokształtu warunków pozwalających na zakwalifikowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie mogą zostać uznane za transakcje wewnątrzwspólnotowe. Tego rodzaju transakcje dotyczą dostaw towarów:
a) dostawy armatorom morskim:
- pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0);
- pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0);
- pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0);
- pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0);
- pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0);
- pchaczy pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0);
- statków szkolnych i badawczych rybołówstwa morskiego oraz statków ratowniczych morskich (PKWiU ex 30.11.33.0);
b) dostawy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w punkcie poprzednim, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu;
c) dostawy środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 t oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego;
d) dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:
- używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do celów gospodarczych, przemysłowych albo do połowów;
- używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych;
- marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani;
e) dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych do wykonywania transportu międzynarodowego.
